Spis treści
- Wprowadzenie
- Tytuły prawne przy wynagrodzeniach zarządu
- Wynagrodzenie zarządu a CIT estoński
- Podsumowanie
Wprowadzenie
Punktem odniesienia przy rozliczaniu takich wynagrodzeń, niezależnie od formy opodatkowania spółki, jest zidentyfikowanie tytułu prawnego, w oparciu o który wynagrodzenie takie jest wypłacane. Stąd też w pierwszej części omówione zostaną formalnoprawne podstawy wypłaty wynagrodzeń członków zarządu, a następnie skutki takich płatności dla podatników podatku CIT estońskiego.
Tytuły prawne przy wynagrodzeniach zarządu
Obecnie wyróżnić można trzy sposoby określenia podstawy do wypłaty wynagrodzenia członkom zarządu spółek kapitałowych. Pierwszy z nich to umowa o pracę, która podlega analogicznemu rozliczeniu jak każda tego typu umowa. Spółka jest płatnikiem zarówno zaliczek na podatek dochodowy, jak też składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wynagrodzenie objęte jest skalą podatkową, z obowiązkiem opodatkowania nadwyżki dochodu ponad kwotę 1 mln zł daniną solidarnościową.
Umowa o pracę nie powinna być jednak stosowana w przypadku członków zarządu, którzy jednocześnie są jedynymi udziałowcami spółki. Istota takiej umowy opiera się na jej wykonywaniu pod kierownictwem pracodawcy (art. 22 § 1 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz. U. 2022, poz. 1510 ze zm.). Staje się to problematyczne w mniejszych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie wspólnik ma wszystkie lub większość udziałów, a jednocześnie nie powołano rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej. Wprawdzie w takich przypadkach umowa pomiędzy członkiem zarządu a spółkę powinna mieć formę aktu notarialnego (w przypadku jedynego wspólnika, który jest jednocześnie członkiem zarządu) lub spółkę powinien reprezentować pełnomocnik (przy wszystkich innych przypadkach umów zawieranych pomiędzy spółka a członkiem zarządu) na co wskazuje art. 210 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. 2022, poz. 1467 ze zm., dalej jako Ksh). Niemniej jednak wciąż pozostaje problem braku podporządkowania.
Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach wskazywał na niemożność zawierania umów o prace przez jedynego wspólnika spółki z o.o. (por. wyrok SN z dnia 11 września 2013 roku, sygn. akt II UK 36/13). W konsekwencji przypadki takie skutkować będą, w płaszczyźnie podatkowej, niemożnością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów takich wynagrodzeń w spółce.
Drugim, alternatywnym rozwiązaniem jest zawarcie z członkiem zarządu umowy cywilnoprawnej. Jest ona określana potocznie mianem tzw. kontraktu menedżerskiego. Przy czym pojęcie to nie należy odnosić wyłącznie do umów z członkami zarządu, gdyż rozwiązania takie mogą być również wykorzystywane przez innych menedżerów. Na potrzeby rozliczenia podatkowego umowy tego typu ujmowane są w ramach źródła przychodów działalność wykonywana osobiście (art. 13 ustawy o PIT). Aczkolwiek ustawodawca w sposób szczególny odniósł się do członków zarządu, gdyż w ramach tego źródła opodatkowane są (po myśli art. 13 ust pkt 7 Ustawy o PIT):
przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów […]
W konsekwencji przyjąć należy, że jakakolwiek umowa zawarta z członkiem zarządu (poza umową o pracę), w zakresie której zobowiązany on będzie do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji (por. art. 201 § 1 Ksh), powinna być rozliczana jako działalność wykonywana osobiście.
Skutkować to będzie objęciem wynagrodzenia otrzymywanego w ramach takiej umowy skalą progresywną, a spółka będzie płatnikiem zarówno zaliczek na podatek dochodowy jak również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
W praktyce członkowie zarządu otrzymywać mogą również wynagrodzenie w oparciu o tzw. powołanie (posiedzenia zarządu, sprawowanie funkcji itp.). Te różne, występujące w praktyce określenia, sprowadzić można do wspólnego mianownik – członkowie zarządu otrzymują wynagrodzenie bez zawarcia jakiejkolwiek umowy.
Zasady wypłaty takiego świadczenia oraz jego wysokość zdefiniowane są w treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki (stąd nazwa: wynagrodzenie z tytułu powołania). Niemniej jednak odróżnić należy uchwałę o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu od uchwały przyznającej wynagrodzenie. O ile w pierwszym przypadku dokument taki jest obligatoryjny i podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego, o tyle określenia zasad wynagradzania ma formę dokumentu wewnętrznego spółki. Nie podlega on zatem publikacji, co uzasadnia sporządzanie takich uchwał w odrębnych protokołach, aby nie było konieczności zgłoszenia uchwały o wynagrodzeniu do sądu.
Nawiązując do treści art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT, wynagrodzenie z tytułu powołania rozlicza się również w ramach źródła „działalność wykonywana osobiście”. W odróżnieniu jednak od kontraktu menedżerskiego, nie jest ono objęte składkami na ubezpieczenie społeczne. Od stycznia 2022 r. obok podatku, spółka jako płatnik tego świadczenia, zobowiązana jest również do zapłaty od wynagrodzenia składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Podsumowując wątek związany z formalnoprawnymi podstawami wypłaty wynagrodzeń członków zarządu spółek kapitałowych (na przykładzie spółki z o.o.) warto zwrócić uwagę, że w ujęciu podatkowym zawsze będzie ono objęte skala progresywną, a koszty uzyskania przychodu będą analogiczne jak przy umowach o pracę – również przy kontraktach menedżerskich i tzw. powołaniu (art. 22 ust 9 pkt 5 Ustawy o PIT). We wszystkich trzech przypadkach nadwyżka takiego świadczenia ponad kwotę 1 mln zł dochodu objęta będzie daniną solidarnościową. Różnice pojawią się tylko w obszarze składek na ubezpieczenie społeczne, które nie są obligatoryjne w przypadku powołania. W uzupełnieniu dodać tylko można, że wynagrodzenie członka zarządu nie może być rozliczane w ramach umowy regulowanej przepisami art. 176 Ksh.
Wynagrodzenie zarządu a CIT estoński
Regulacje poświęcone opodatkowaniu spółek podatkiem CIT estońskim nie modyfikują podstaw wypłat wynagrodzenia zarządu. Wskazują tylko na szczególne zasady ich opodatkowania.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na metodę kalkulacji CITu estońskiego. Przychody i koszty ustalane są według reguł prawa bilansowego i dopiero wypłata zysku (dywidendy) podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak ustawodawca wprowadził katalog przedmiotów opodatkowania, który wymienia zdarzenia lub transakcje, które mimo braku wypłaty zysku, skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. Jednym z takich przedmiotów jest wysokość ukrytych zysków (art. 28m ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. 2022, poz. 2587 ze zm., dalej jako Ustawa o CIT). Definicja tego pojęcia jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkiego rodzaju świadczenia, które są realizowane na rzecz udziałowców, wspólników lub akcjonariuszy, wynikających z prawa do udziału w zysku (art. 28m ust 3 Ustawy o CIT).
Jednocześnie z zakresu opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłączono wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT (umowa o pracę) oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 Ustawy o PIT (m.in. wynagrodzenia członków zarządów), a także zasiłki pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych takim osobom. Przy czym wyłączenie to ograniczono kwotowo – nie jest dochodem z tytułu ukrytych zysków wypłata takich wynagrodzeń tylko w przypadku, gdy miesięczna kwota świadczeń na rzecz jednej osoby nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę w ramach wskazanych tytułów prawnych, a nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, które ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania takiej wypłaty (art. 28m ust 4 Ustawy o CIT).
Wprowadzone przez ustawodawcę organicznie należy rozumieć w ten sposób, że możliwa jest wypłata dowolnej kwoty na rzecz członka zarządu. Aczkolwiek w sytuacji, gdy jest on jednocześnie udziałowcem, wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki, nadwyżka ponad wskazaną wartość podlegać będzie odrębnemu opodatkowaniu podatkiem CIT estońskim. Z jednej strony zatem spółka zapłaci podatek dochodowy PIT oraz składki zdrowotne lub społeczne, a z drugiej zobowiązana będzie do pobrania podatku CIT od kwoty przekraczającej limit.
Podsumowanie
Regulacje wprowadzone podatkiem CIT estońskim w sposób szczególny traktują wyłącznie wynagrodzenia tych członków zarządu, którzy są jednocześnie udziałowcami, wspólnikami lub akcjonariuszami spółki rozliczającej się w oparciu o ten podatek. W ten sposób ustawodawca chce minimalizować potencjalną możliwość transferu zysku spółki do wskazanych grup osób, z pominięciem ich opodatkowania jako dywidendy.
Założenie takie jest problematyczne w płaszczyźnie finansowej. O ile wynagrodzenia zarządu objęte są zarówno stawkami progresywnymi podatku PIT, jak też składkami społecznymi lub zdrowotnymi, o tyle efektywne opodatkowanie wypłacanej dywidendy w tym podatku waha się pomiędzy 18–25 % (w zależności od wielkości podatnika i przesunięcia w czasie ich opodatkowania) i nie podlega żadnym innym obciążeniom. W konsekwencji warto w większych podmiotach rozważyć minimalizację takich wynagrodzeń na rzecz wypłacanych dywidend lub zaliczek na dywidendę. Z kolei w mniejszych spółkach wynagrodzenie zarządu do kwoty wolnej od podatku stanowić może metodę objęcia takiej osoby fizycznej ubezpieczeniem zdrowotnym.
pomoc@pitax.pl