Spis treści
Traktowanie faktur w obrocie gospodarczym jako umów nie było dotychczas regulowane, niemniej jednak praktyka wykształciła zasady traktowania faktur jako dokumentu potwierdzającego istnienie relacji cywilnoprawnej, np. na potrzeby postępowania sądowego w zakresie odzyskiwania należności (tzw. postępowanie nakazowe). W płaszczyźnie podatku VAT dopiero wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z września 2022 r. w sposób jednoznaczny udzielił odpowiedzi na tytułowe pytanie.
Forma faktury
Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (dalej jako: UoVAT) faktura jest dokumentem wystawionym w dowolnym formacie (papierowym lub elektronicznym), zawierającym dane wymagane ustawa lub przepisami wykonawczymi. Z kolei art. 106e UoVAT precyzuje elementy, które taki dokument powinien zawierać. Nie ma przy tym znaczenia, jaki jest ich układ, forma, ani też kolejność. Przepisy nie precyzują, czy faktura może zawierać załączniki, czy powinna być ona tworzona w oparciu o jeden dokument. Ta znaczna swoboda w kształtowaniu wzoru faktury doprowadziła w praktyce do występowania niejednolitych standardów w tym zakresie, uzależnionych od decyzji podatników, a w szczególności systemów informatycznych, którymi posługują się oni do wystawiania faktur.
Warto zwrócić uwagę, że w ślad za regulacjami unijnymi - art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemie podatku do wartości dodanej, Dz. U. UE L 347/1 (dalej jako: Dyrektywa), krajowe przepisy nie narzucają obowiązku określania dokumenty faktury nazwą „Faktura” lub „Faktura VAT”, co miało miejsce w przeszłości. Podobnie, nie jest wymagany podpis pod fakturą, na co wprost wskazuje art. 229 Dyrektywy.
Uzależnienie istnienia w obrocie faktury od wystawienia jakiegokolwiek dokumentu, który zawierał będzie dane określone przepisami art. 106e UoVAT, daje podatnikom znaczną swobodę identyfikowania takich faktur. Pamiętać jednak należy, ze dla kupujących faktura jest dokumentem niezbędnym na potrzeby realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takim wypadku określenie, który otrzymany dokument pełni funkcje faktury, przesądzać będzie o zakresie oraz o momencie realizacji prawa do odliczenia takiego podatku. Z kolei sprzedający również zobowiązany jest do jednoznacznego stwierdzenia, który dokument jest fakturą. Zgodnie bowiem z art. 108 UoVAT (odpowiednik to art. 203 Dyrektywy) każda wystawiona faktura skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku VAT, wykazanego na fakturze.
Podsumowując ten wątek, brak ustawowej formy faktury nie oznacza, że jakikolwiek dokument pełnić może funkcję faktury. Obie strony transakcji powinny być zainteresowane, aby jednoznacznie zidentyfikować, którym dokumentem będzie faktura w odniesieniu do realizowanej transakcji.
Umowa w prawie prywatnym
Umowa jest zgodnym oświadczeniem woli stron, które prowadzi do nawiązania relacji cywilnoprawnej. Ustawodawca pozostawia stronom określenie treści takiej umowy, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: KC). Oświadczenie woli jest elementem konstytutywnym takiej umowy i może być wyrażone przez każde zachowanie się strony, która ujawnia swoją wolę w sposób dostateczny (art. 60 KC). Wyjątkiem są narzucone przez ustawodawcę szczególne rodzaj form na potrzeby skuteczności zawartej umowy, np. akt notarialny w przypadku przeniesienia nieruchomości (art. 158 KC). Tym samym w większości przypadków od decyzji stron zależeć będzie, w jakiej formie umowa zostanie zawarta. Tym bardziej, że zgodnie z art. 65 § 2 KC, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
Całokształt przepisów prawa cywilnego wprowadza przewagę treści nad formą zawartej umowy. Co więcej, samo zawarcie umowy nie musi mieć formy dokumentu. Elementem przesądzającym jest samo zgodne oświadczenie woli stron. Nie zmienia to faktu, że dokument umowy najczęściej jest sporządzany dla celów dowodowych, aby łatwiej było określić, w jakim celu taka umowa została zawarta.
Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanych regulacji poświęconych fakturom, łatwo można zauważyć, że faktura stanowić może dokument umowy przy założeniu, ze odzwierciedla ona oświadczenia woli stron takiej transakcji. Na potrzeby dowodowe potwierdzeniem treści takiego oświadczenia woli byłby podpis na dokumencie faktury. Nie jest on jednak wymagany przepisami prawa podatkowego. Niewątpliwie jednak samo wystawienie faktury przez sprzedawcę może być postrzegane jako oferta w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (art. 66 § 1 KC). Stanowi ona bowiem oświadczenie woli sprzedawcy, który na warunkach określonych w treści faktury dąży do zawarcia transakcji. Jeżeli w jakikolwiek sposób druga strona (kupujący) zgodzi się na warunki zaprezentowane w wystawionej fakturze (ofercie), dojdzie do zawarcia umowy w rozumieniu przepisów prawa prywatnego.
Wyrok TSUE
Teza wyroku TSUE z dnia 29 września 2022 r., C-235/21 wskazywała, iż art. 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Treść wyroku dotyczyła sprzedaży nieruchomości leasingowanej (leasing zwrotny), gdzie firma leasingowa nie wystawiała faktury, a mimo to korzystający z nieruchomości (leasingobiorca) odliczał podatek VAT naliczony. Ostatecznie TSUE stwierdził, że umowa powinna być traktowana jako faktura i skutkowało to, w oparciu o powołany w treści wyroku art. 203 Dyrektywy, obowiązkiem zapłaty podatku należnego przez leasingodawcę. Podkreślenia wymaga, że w tym orzeczeniu Trybunał zaakceptował prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o treść umowy, bez wystawienia odrębnego dokumentu.
Stanowisko Trybunału, nawiązując do zaprezentowanych regulacji prawa prywatnego w Polsce, może być zatem postrzegane jako możliwość traktowania każdej umowy jako faktury, pod warunkiem iż jej treść zawierać będzie w sobie elementy wymienione w art. 106e UoVAT. Ważnym jest w tym przypadku fakt, że zarówno dla kupującego umowa będzie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego, a dla sprzedawcy dokument taki postrzegany być powinien jako faktura z obowiązek zapłaty podatku VAT należnego. W treści wyroku Trybunału nie odniósł się do istnienia zgodnego oświadczenia woli pomiędzy stronami, gdyż orzeczenie to nie dotyczył zagadnień cywilnoprawnych. Wbrew bowiem zawartej umowie, w świetle stanu faktycznego będącego podstawa do wydania wyroku, tylko kupujący potraktował umowę jako fakturę, podczas gdy firma leasingowa nie odprowadzała podatku należnego.
Podsumowanie
Dotychczasowe brzmienie krajowych przepisów uzasadniało twierdzenie, że umowa może być fakturą – pod warunkiem istnienia w jej treści elementów przewidzianych przez przepisy podatkowe. Wyrok TSUE tylko potwierdził to stanowisko. W praktyce jednak każda transakcja skutkowała stworzeniem odrębnego dokumentu, jakim była faktura – na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Nie było to konieczne, ale zwiększało bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Wiele bowiem dokumentów handlowych zawiera elementy faktury, ale nie każdy taki dokument powinien być w ten sposób postrzegany. Po wyroku TSUE pojawiły się głosy, iż bezpośrednie jego stosowanie prowadzić może do chaosu. Organy podatkowe będą mogły każdy dokument interpretować jako fakturę, z konsekwencjami określonymi w art. 108 UoVAT. Jest to realne zagrożenie. W konsekwencji ważne jest, aby strony każdej transakcji były w stanie udowodnić, który dokument wystawiony na potrzeby jej rozliczenia pełnić będzie funkcję faktury, nawet jeżeli byłaby to tylko umowa.
pomoc@pitax.pl