Praca za granicą a podatek dochodowy – czy zapłacimy podwójnie?

Spis treści

1. Podwójne opodatkowanie i mechanizmy wyłączające
2. Ulga abolicyjna
3. Zmiany w przepisach dotyczących ulgi abolicyjnej
4. Podsumowanie

Podwójne opodatkowanie i mechanizmy wyłączające

Polski rezydent podatkowy, które to pojęcie definiuje art. 3 Ustawy o PIT, osiągając dochody zarówno w kraju, jak i za granicą, ma obowiązek opodatkować je wszystkie w naszym kraju (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie istnieje także ograniczony obowiązek podatkowy polegający na konieczności opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą (zasada opodatkowania źródła). Nałożenie się tych dwóch obowiązków prowadzi do ekonomicznego podwójnego opodatkowania dochodu zagranicznego – raz w kraju jego powstania, drugi raz na terytorium państwa rezydencji.

Celem przeciwdziałania temu zjawisku bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają instrumenty minimalizujące takie opodatkowanie. W praktyce stosuje się dwie metody: metodę wyłączenia z progresją oraz metodę zaliczenia proporcjonalnego. W przypadku braku umowy lub nieokreślenia metody unikania podwójnego opodatkowania w umowie treść art. 27 ust 9 Ustawy o PIT wskazuje na konieczność zastosowania metody zaliczenia.

Metoda wyłączenia z progresją polega na opodatkowaniu wyłącznie dochodów osiągniętych na terytorium kraju rezydencji, aczkolwiek dochody zagraniczne mogą mieć wpływ na wysokość stawki podatku. Przykładowe rozliczenie prezentuje poniższy przykład.     

Przykład 1

Podatnik krajowy (rezydent) uzyskuje w Polsce dochody z tytułu umowy o pracę w rocznej wysokości 100 000 zł. Jednocześnie osiąga dochody z umowy o pracę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w kwocie 180 000 zł (po ich przeliczeniu na walutę krajową). Pominięto składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podatek do zapłaty w Polsce obliczany będzie zgodnie z poniższą procedurą:

• sumuje się całokształt dochodów w kraju rezydencji, co daje kwotę 280 000 zł dochodu;
• oblicza się w Polsce podatek wg. obowiązującej skali, co zgodnie z art. 27 ust 1 Ustawy o PIT daje kwotę 76 771 zł;
• wylicza się stawkę podatku w Polsce, wg. wzoru 76 771 zł: 280 000 * 100% = 27,42%
• na podstawie otrzymanej stawki podatku określa się podatek w Polsce, ale tylko od dochodu krajowego: 100 000 * 27,42% = 27 420 zł.

Należy pamiętać, że celem określenia łącznego obciążenia uzyskanego przez podatnika dochodu pamiętać jeszcze należy o kwocie podatku zapłaconym w Niemczech, wg przepisów tego kraju. Wprawdzie ten podatek zagraniczny nie wpływa na rozliczenie w Polsce, ale stanowi element całkowitego obciążenia podatkowego. Tym samym oznacza to, że instrumenty wyłączające podwójne opodatkowanie zmniejszają ciężar podatkowy tylko w kraju rezydencji, bez wpływu na podatek zapłacony za granicą.

Druga metoda – zaliczenia proporcjonalnego – opiera się na możliwości zaliczenia podatku zagranicznego na poczet rozliczenia w kraju rezydencji. Jako przykład można wskazać umowę z Wielką Brytanią, która po uwzględnieniu postanowień Konwencji MLI (Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, Dz. U. 201, poz. 1369) wprowadza przy wynagrodzeniach z tytułu pracy najemnej metodę zaliczenia.   

Przykład 2

Dane o osiąganych dochodach są analogiczne jak w przykładzie 1, przy czym podatnik krajowy uzyskuje dochody w Wielkiej Brytanii. Dla uproszczenia nie uwzględniono składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a stawka podatku w Wielkiej Brytanii wynosi 20% od dochodu powyżej 60 tys. zł (kwota wolna).

Podatek do zapłaty w Polsce obliczany będzie następująco:

• kwota zapłaconego podatku w Wielkiej Brytanii wyniesie 120 000 * 20% = 24 000 zł
• podobnie jak w przykładzie 1 sumuje się całokształt dochodów w kraju rezydencji i oblicza podatek wg skali, uzyskując kwotę 76 771 zł;
• wylicza się proporcję, gdyż zaliczeniu podlegać może tylko kwota podatku proporcjonalnie przypadająca na wysokość dochodu zagranicznego w całości osiąganych przez podatnika dochodów: Limit = 76 771 zł * 180 000 / 280 000 = 49 353 zł
• w związku z faktem, że kwota wyliczonego limitu jest wyższa niż stawka podatku zapłaconego za granicą, podatnik w Polsce może odliczyć całą kwotę podatku, co ostatecznie daje podatek do zapłaty w Polsce w wysokości 76 771 – 24 000 = 52 771 zł.

W tej metodzie bardzo istotne znaczenie ma stawka podatku do zapłaty za granicą. Im wyższa kwota wolna, tym mniej podatku będzie możliwe do odliczenia w Polsce. W przypadku dochodów zagranicznych, nieprzekraczających kwoty wolnej, praktycznie dojdzie do zapłaty wyłącznie podatku w kraju rezydencji, mimo iż podatnik nie osiągał tutaj żadnych dochodów.

Ulga abolicyjna

Ze względu na znaczne dysproporcje ostatecznych kwot podatku do zapłaty w zależności od zastosowanej metody, ustawodawca krajowy wprowadził w połowie 2008 roku przepisy, które umożliwiały dodatkowe obniżenie kwoty podatku do zapłaty w kraju rezydencji w przypadku konieczności stosowania metody zaliczenia. Potocznie to rozwiązanie określa się mianem ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z treścią art. 27g Ustawy o PIT ulga ta polega na możliwości odliczenia od podatku do zapłaty w kraju rezydencji dodatkowo kwoty liczonej jako różnica pomiędzy kwotą podatku do zapłaty przy zastosowaniu metody zaliczenia i metody wyłączenia. W praktyce oznacza to, że niezależnie od określonej metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej przepisami umowy międzynarodowej, podatnik, stosując krajowe przepisy, zapłaci zawsze podatek w takiej wartości, jakby stosował metodę wyłączenia. Niewątpliwie rozwiązanie to zachęcało do zarobkowania za granicą i rozliczania podatku w Polsce, gdyż odwołując się do zaprezentowanych przykładów, kwota ulgi abolicyjnej wyniosłaby 25 351 zł.    

Zgodnie z danymi udostępnionymi przez Ministerstwo Finansów, zawartymi w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, średnio kwota ulgi wahała się w przedziale od 2,5 do 6 tys. zł rocznie. Pokazuje to również średnią wartość zarobków tych podatników, którzy osiągali dochody za granicą. Ulga, zgodnie z art. 27g ust 1 ustawy o PIT, obejmuje bowiem osoby osiągające dochody wymienione w określonych źródłach przychodu, jak umowa o pracę i pochodne (art. 12 ustawy o PIT), działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT), działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o PIT) oraz praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT).

Zmiany w przepisach dotyczących ulgi abolicyjnej

Z dniem 1 stycznia 2021 r. ustawodawca nie zlikwidował ulgi, tylko ograniczył kwotę jej odliczenia. Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz. U 2020 r., poz. 2123) wprowadziła w ustępie drugim art. 27g Ustawy o PIT zdanie wskazujące, że odliczenie w ramach ulgi nie może przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust 1a pkt 1 ustawy o PIT. Obecnie jest to 1 360 zł.

Zmiana taka może doprowadzić do wzrostu podatku do zapłaty w Polsce. O ile dotychczas osoby na umowach o pracę odliczały średnio ok. 2,5 tys. zł ulgi, wprowadzenie omawianego ograniczenia prowadzić będzie praktycznie do dwukrotnego wzrostu kwoty podatku do zapłaty. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, gdzie kwota ulgi oscylowała rocznie w wysokości ok. 5 tys. zł, zwyżka podatku będzie proporcjonalnie mniejsza, aczkolwiek również ważna dla budżetu podatnika. 

Podsumowanie

Nowe przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej niewątpliwie doprowadzą do wzrostu obciążeń tych podatników, którzy uzyskują dochody za granicą i których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zobowiązuje do zastosowania metody zaliczenia przy obliczeniu łącznego podatku w kraju rezydencji. Działaniem, które mogłoby przeciwdziałać temu ograniczeniu przy wykorzystaniu ulgi abolicyjnej, jest zmiana rezydencji podatkowej. Prowadzić to jednak będzie do długoterminowej emigracji Polaków zagranicę, co raczej nie powinno być celem naszego ustawodawcy.