Rozliczenie samochodów osobowych w podatku CIT estońskim

Spis treści

1. Wprowadzenie
2. Istota rozliczania CIT estońskiego
3. Samochody osobowe w przepisach podatkowych
4. Zmiany w 2023 r.
5. Podsumowanie

Wprowadzenie

Podstawowym założeniem estońskiego CITu jest przesunięcie momentu opodatkowania zysków do momentu ich konsumpcji, która następuje z chwilą wypłaty dywidendy lub udziału w zysku na rzecz udziałowców (akcjonariuszy, wspólników). Teoretycznie zatem podatnik objęty tą formą opodatkowania nie powinien płacić podatku dochodowego podczas prowadzenia działalności, a także w przypadku pozostawienia zysku w spółce. Niestety, w krajowym rozwiązaniu to założenie nie zostało odzwierciedlone w przepisach, czego jednym z przykładów jest opodatkowanie wykorzystywania samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Istota rozliczania CIT estońskiego

Nowy sposób opodatkowania stanowi alternatywę dla dotychczasowego modelu opartego na kształtowaniu wyniku podatkowego w oparciu o przepisy podatkowe. Podatnik rozliczający się CITem estońskim ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 28d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. 2022, poz. 2587 ze zm., dalej jako Ustawa o CIT), które stanowią podstawę określenia wyniku do opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 28h ust 1 Ustawy o CIT podatnik taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W konsekwencji wynik bilansowy, bez konieczności dokonywania korekt w obszarze przychodów i kosztów, staje się na potrzeby CITu estońskiego wynikiem podatkowym.

Nie oznacza to jednak całkowitego rozdzielenia ewidencji bilansowej oraz regulacji podatkowych. Ustawodawca przyjął w tym podatku model, gdzie wyodrębnił określonego rodzaju transakcje, skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku z momentem ich realizacji, niezależnie od prowadzonej ewidencji. Mamy zatem do czynienia ze specyficzną sytuacją, w której podatnik ewidencjonuje przychody i koszty bilansowo, a jednocześnie odprowadza podatek od zdarzeń enumeratywnie określonych przepisami podatkowymi.

Samochody osobowe w przepisach podatkowych

Odrębność kształtowania podstawy opodatkowania w CIT estońskim oznacza przede wszystkim, że ograniczenia związane z zakupem samochodu oraz wydatkami z tytułu jego wykorzystywania w działalności i ubezpieczeniem, nie będą miały w tym wypadku zastosowania. Tym samym limit 150 lub 225 tyś (art. 16 ust 1 pkt 4 Ustawy o CIT) jako wartość maksymalnego kosztu związanego z nabyciem lub procentowe ograniczenia w wysokości wydatków o 25% przy kosztach związanych z jego używaniem (art. 16 ust 1 pkt 51 Ustawy o CIT), nie obowiązują w ramach CITu estońskiego.

Niemniej jednak, zgodnie z przyjętym modelem opodatkowania wybranych transakcji, ustawodawca wprowadził obowiązek opodatkowania wydatków związanych z takimi pojazdami. Jedną z kategorii przedmiotu opodatkowania w CIT estońskim są tzw. dochody z tytułu ukrytych zysków. Definicja tego pojęcia jest bardzo rozbudowana (por. art. 28m ust 3 Ustawy o CIT). W kontekście analizowanego tematu interesują nas jednak wyłączenia z tej definicji. Zgodnie z art. 28m ust 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych m.in. samochodów osobowych:

• w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Treść tego przepisu narzuca zatem obowiązek opodatkowania każdego wydatku (w tym kosztów nabycia) związanego z samochodem osobowym, który nie jest wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej. Pojęcie wyłącznego wykorzystywania takiego pojazdu do działalności gospodarczej odniesiono do obowiązków w podatku od towarów i usług, gdzie podatnik zobowiązany jest zarówno zgłosić taką decyzję o wyłącznym wykorzystywaniu do organu podatkowego (deklaracja VAT-26), jak również prowadzić stosowną ewidencję przebiegu pojazdu (art. 16 ust 5f Ustawy o CIT). Wprawdzie regulacje te dotyczą ogólnych zasad opodatkowania samochodów CIT, aczkolwiek interpretacje organów podatkowych wskazują na konieczność ich stosowania również na potrzeby CITu estońskiego (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 25 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK).

Dochody z tytułu ukrytych zysków dotyczą tylko wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców podatnika, a także osób z nimi powiązanych, jako beneficjentów otrzymywanych świadczeń (art. 28m ust 3 Ustawy o CIT). Warto w tym miejscu zastanowić się, czy taka konstrukcja przepisów jest prawidłowa. Z jednej strony udziałowiec może być jednocześnie członkiem zarządu i wówczas korzystanie z samochodu będzie związane z wykonywaniem przez niego tej funkcji. Z drugiej jednak udziałowiec może w żaden sposób nie angażować w działanie spółki, a mimo to dysponować samochodem będącym jej własnością. Niewątpliwie opodatkowanie powinno się pojawić tylko w tym drugim przypadku, co niestety nie zostało w sposób jednoznaczny określone w przepisach.

Zmiany w 2023 r.

Do końca 2022 r. zagadnienie opodatkowania wydatków związanych z samochodami osobowymi w CIT estońskim związane było z dochodami z tytułu ukrytych zysków, a zatem dotyczyło wyłącznie udziałowców lub osób z nimi powiązanych. Pojawiać się jednak zaczęły już w 2022 r. interpretacje, które rozszerzały zakres takiego opodatkowania na inne osoby, niebędące takimi udziałowcami. Jako ważny przykład wskazać można stanowisko DKIS z dnia 22 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.279.2022.2.DD, gdzie organ stwierdził:

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% ww. wydatków.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące użytkowania samochodów osobowych przez pracowników jako podmiotów ze Spółką nie powiązanych będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym 50% ww. wydatków będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja ta, w sposób niezgodny z zasadami wykładni przepisów podatkowych stosując metodę analogii, rozszerzyła obowiązek podatkowy nie tylko na samochody osobowe wykorzystywane przez udziałowców, ale na wszystkie pojazdy nabywane i używane przez podatnika. W ocenie DKIS nie ma zatem znaczenia, kto z pojazdu korzysta. Ważny jest tylko fakt, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.
Dochody z tytułu ukrytych zysków odnoszą się tylko do udziałowców. Organ interpretacyjny rozszerzając obowiązek podatkowy powiązał go z inną kategorią dochodów, tzw. dochodami z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co ułatwia organom podatkowym ich rozszerzającą wykładnię.

Ta kontrowersyjna interpretacja mogłaby zostać pominięta, gdyby nie fakt, że z początkiem 2023 r. zaproponowany przez DKIS sposób rozumowania doprowadził do nowelizacji przepisów. Ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2022, poz. 2180, w analogiczny sposób potraktowała samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników do celów tzw. mieszanych, jak pojazdy udziałowców.

Tym samym, od początku 2023 r. każdy wykorzystywany u podatnika samochód do celów niezwiązanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, będzie prowadził do zapłaty podatku.

Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, że od początku 2023 r. przepis wprost wskazuje, że ciężar dowodu związany z wykorzystywaniem samochodu wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. A zatem ewidencja na potrzeby podatku VAT staje się tylko jednym z rozwiązań uzasadniających wyłączne wykorzystanie pojazdu do działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Z jednej strony rozliczenia oparte na modelu CITu estońskiego zmieniają sposób określenia podstawy opodatkowania, wyłączając ograniczenia narzucone przepisami podatkowymi. Z drugiej jednak przykład opodatkowania samochodów osobowych, a w szczególności zmiany przepisów wprowadzone z początkiem 2023r., uzasadniają twierdzenie o dążeniu przez ustawodawcę do rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego na zdarzenia, które narzucają obowiązek zapłaty podatku nawet wówczas, gdy nie dojdzie do wypłaty zysków lub dywidendy. Jest to niewątpliwie problematyczna tendencja dla tych podmiotów, które planują wybór CITu estońskiego. Może się bowiem okazać, że np. przedsiębiorstwa posiadające dużą flotę samochodów osobowych, wykorzystywanych przez przedstawicieli handlowych również do ich celów osobistych, nie będą zainteresowane takim podatkiem. Bieżące obciążenia mogą bowiem mogą przekraczać podatek płacony na zasadach ogólnych.