Nowe zasady korekty kosztów przy braku zapłaty za towar lub usługę

Spis treści

1. Co podlega korekcie
2. Kiedy korygujemy
3. Jakich wierzytelności dotyczą zmiany
4. Pozostałe zmiany

Obowiązujące od 2020 r. przepisy oznaczają dla podatników nie tylko zbieżność rozwiązań w obu grupach podatków, ale przede wszystkim zwiększone ryzyko braku przeprowadzonej korekty. O ile bowiem dotychczas brak zapłaty oznaczał korektę tylko podatku VAT, o tyle teraz dochodzi koszt lub przychód w podatku dochodowym. W konsekwencji ryzyko w ujęciu wartościowym wynosić może prawie połowę kwoty brutto niezapłaconej faktury, tj. 23% w podatku VAT i 19% w podatku dochodowym.

Mając na uwadze fakt, że zmiany związane z korektą przychodów i kosztów wprowadzone zostały zarówno do przepisów ustawy o PIT jak też ustawy o CIT, w dalszej części mowa będzie łącznie o korekcie kosztów lub przychodów z odwołaniem do obu tych ustaw.

Co podlega korekcie

Przede wszystkim odrębnie traktować należy korektę przychodu w przypadku, gdy wierzyciel nie otrzyma płatności oraz korektę kosztu, gdy dłużnik nie dokona zapłaty. Na wzór podatku VAT korekta przychodu (podobnie jak podatku należnego) ma charakter fakultatywny, podczas gdy korekta kosztu (analogicznie jak podatku naliczonego) jest obligatoryjna. Z perspektywy podatników oznacza to, że brak zapłaty będzie zatem niósł ze sobą wyższe ryzyko nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych wskazują, że podstawa obliczenia podatku podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania […], które nie zostało uregulowane (art. 26i ust 1 pkt 2 Ustawy o PIT oraz art. 18f ust 1 pkt 2 Ustawy o CIT). Ustawodawca posługuje się czasownikiem niedokonanym „zaliczaną”, co sugerować może konieczność korekty podstawy opodatkowania niezależnie od faktu, czy wydatek ten został ujęty w kosztach podatkowych. Taka interpretacja oznacza jednak, że istotą analizowanych przepisów nie jest wyłączenie niezapłaconej wierzytelności z kosztów podatkowych, tylko wprowadzenie odrębnej sankcji w postaci konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania o  niezapłaconą kwotę. Nie ma przy tym znaczenia, czy zobowiązanie to ujęte zostało jako koszt podatkowy. Tym samym, jeżeli faktura umożliwiała podatnikowi ujęcie jej w kosztach podatkowych na moment jej otrzymania, to korekta dotyczyć będzie rzeczywiście kosztu podatkowego. Jeżeli jednak podatnik kosztu nie mógł rozpoznać, wówczas będziemy mieli do czynienia z dodatkową sankcją w postaci zwiększenia podstawy opodatkowania przez sam fakt braku zapłaty za otrzymaną fakturę.

Przykład:

Podatnik prowadząc ewidencję w oparciu o księgi handlowe (tzw. pełna rachunkowość), może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na materiały dopiero w momencie sprzedaży produktów gotowych. Tym samym, przy długim cyklu produkcyjnym, brak zapłaty za zakupione materiały skutkować będzie koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania, mimo braku ich ujęcia w kosztach podatkowych.    

Analogiczne ryzyko pojawić się może w przypadku zakupu środków trwałych. Warto jednak zwrócić uwagę, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych wprost wskazują, że wydatki takie nie mogą być traktowane jako koszt podatkowy (art. 23 ust 1 pkt 1 Ustawy o PIT oraz art. 16 ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Kosztem są bowiem tylko odpisy amortyzacyjne, a wydatek ten mógłby być kosztem w przypadku zbycia takiego środka trwałego. Mając na uwadze fakt, że przepis o zwiększeniu podstawy opodatkowania odwołuje się do możliwości ujęcia takiego wydatku w kosztach podatkowych, regulacje odnoszące się do środków trwałych nie powinny być objęte sankcją wynikająca z braku dokonanej zapłaty.

Kiedy korygujemy

Przepisy wskazują, że korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym minęło 90 dni liczone od dnia upływu terminu zapłaty określonego w fakturze lub rachunku (art. 26i ust 11 Ustawy o PIT oraz art. 18f ust 11 Ustawy o CIT). Okresem rozliczeniowym jest oczywiście rok podatkowy i korekty ujmuje się w deklaracji rocznej, ale mają one również być uwzględniane przy kształtowaniu zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust 17 Ustawy o PIT oraz art. 25 ust 19 Ustawy o CIT).

Termin 90 dni liczony jest od daty wymagalności wierzytelności ustalonej przez strony. Niemniej jednak podatnicy nie mają pełnej dowolności w ustalaniu terminów płatności. Przepisy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom wskazują terminy maksymalne, które nie mogą być przez strony wydłużane. Z perspektywy podatkowej ma to o tyle istotne znaczenie, że upływ 90 dni liczy się wprawdzie od daty płatności ustalonej przez przedsiębiorcę, ale jeżeli termin płatności jest dłuższy niż maksymalny termin wynikający z przepisów Ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, wówczas podatnicy powinni stosować terminy maksymalne.

Maksymalne terminy zapłaty, które mogą określić strony w transakcjach handlowych, kształtują się następująco:

Przykład:

Podatnik otrzymał 1 marca 2020 fakturę z 25-dniowym terminem płatności. Nie doszło do jej, więc termin 90-cio dniowy liczył się będzie od 26 marca i kończył się będzie w czerwcu 2020 r. W tym też miesiącu powinien on dokonać korekty podstawy opodatkowania o wartość nieopłaconej faktury. Jeżeli jednak termin płatności wynosiłby 120 dni, wówczas na potrzeby korekty podstawy opodatkowania powinno się liczyć termin 90-dniowy od 60 dnia od otrzymania faktury. A tym samym korekta nastąpić powinna w lipcu 2020 roku.

Jakich wierzytelności dotyczą zmiany

Nowe zasady korekt odnoszą się do wierzytelności, których termin płatności przypada po 31 grudnia 2019 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy one powstały. Może zatem dojść do sytuacji, gdy nowe zasady korekty podatnicy będą zobowiązani stosować również do tych zobowiązań, które pojawiły się w 2019 roku, ale płatne miały być po 1 stycznia 2020 r.

Przepisy przejściowe nie udzielają odpowiedzi, jak traktować ew. zmiany warunków płatności zobowiązań powstałych w latach poprzednich, które podlegają np. rozłożeniu na raty, strony wydłużają termin płatności itp. Przyjąć należy, że w odniesieniu do takiej grupy, stosować należy nowe przepisy w sytuacji, gdy zmiany doprowadzą do pojawienia się terminu płatności po styczniu b.r. Niemniej jednak podatnik nie jest ograniczony terminem na potrzeby ustalenia wymagalności świadczenia, jeżeli zmiana warunków rozliczenia nastąpiła w roku ubiegłym. Gdyby do takiej zmiany doszło w 2020 roku, należałoby już stosować przepisy aktualnej Ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom.

Mając na uwadze fakt, że dotychczasowe przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie odnosiły się do korekty podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty zobowiązania, nowe regulacje są mniej korzystne dla dłużników. Odmiennie jednak wygląda to w przypadku wierzycieli, którzy dotychczas, aby móc ująć należność jako koszt podatkowy, musieli wystąpić na drogę postępowania sądowego – obecnie wystarczy sam upływ czasu. Tym samym dla wierzycieli opłacalna jest zmiana terminu przeterminowanej wierzytelności na datę po dniu 31 grudnia 2019.

Pozostałe zmiany

Nowych rozwiązań nie stosują podmioty powiązane w odniesieniu do transakcji pomiędzy nimi. Również korekta niezapłaconego przychodu objęta jest dodatkowymi przesłankami, na podobieństwo korekty podatku należnego w podatku VAT. Niemniej jednak nowe rozwiązania zarówno ujednolicają dotychczasowe zasady korekty niezapłaconych wierzytelności z podatkiem VAT, jak i niewątpliwie upraszczają takie działania po stronie podatników.