Czynny żal – kiedy go złożyć?

Spis treści

1. Wstęp
2. Charakter regulacji
3. Przesłanki zastosowania
4. Wyłączenie skuteczności
5. Forma zawiadomienia
6. Podsumowanie

Wstęp

Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od podatnika. Występuje ona najczęściej w związku z brakiem zapłaty podatku w terminie i prowadzi do obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie. W określonych przypadkach pojawić się może również tzw. sankcja administracyjna.

Odpowiedzialność karna skarbowa jest regulowana przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. 2020, poz. 19, dalej jako KKS). Sankcje w tym wypadku to grzywna, ograniczenie wolności lub jej pozbawienie. W odróżnieniu od odpowiedzialności podatkowej ma ona charakter zindywidualizowany, oparty na winie. W treści przepisów KKS ustawodawca wprowadził możliwość przyznania się przez podatników do popełnienia czynu zabronionego, które to działanie praktyce nazywane jest „czynnym żalem” i co do zasady wyłącza tę odpowiedzialność.

Charakter regulacji

Przypisy KKS definiują aż trzy różnego rodzaju „czynne żale”. Wprowadzony niedawno art. 16b KKS wyłącza możliwość ukarana podatnika w sytuacji, gdy została przez niego złożona deklaracja roczna, która zawiera błędy lub oczywiste omyłki powstałe z winy organu podatkowego, lub płatnika. Przepis ten nawiązuje do obowiązującej od początku 2017 r. możliwości złożenia przez podatnika wniosku do organu podatkowego o sporządzenie rocznego zeznania podatkowego. Co ciekawe, od 2019 r. przepis ten został uchylony ze względu na wprowadzenie obowiązku generowania określonych deklaracji rocznych przez Ministerstwo Finansów na portalu podatkowym, a mimo to przepis art. 16b KKS pozostał.

Drugim w kolejności jest art. 16a KKS, wprowadzony w połowie 2009 r. Wyłącza on penalizację czynów zabronionych, do których podatnik „przyznał” się poprzez złożenie korekty deklaracji. Odesłanie w tym przepisie do Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS określa przypadki, kiedy możliwe jest skorzystanie z tego rozwiązania. Niemniej jednak zastosowanie tego przepisu możliwe jest tylko wówczas, gdy określone zobowiązanie zostało uprzednio określone w treści złożonej deklaracji podatkowej, a podatnik podjął decyzję o jej korekcie. Brak takiej wcześniejszej deklaracji wyklucza zastosowanie tego przepisu.

Trzecim i obowiązującym najdłużej rozwiązaniem jest „czynny żal” określony art. 16 KKS. Umożliwia on złożenie informacji o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia i po spełnieniu określonych warunków, podatnik nie może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Przesłanki zastosowania

Treść art. 16 § 1 KKS wskazuje, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Regulacja ta będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił w stosunku do organu podatkowego obowiązku uiszczenia podatku lub dopełnienia innej czynności kreślonej przepisami (np. złożenia deklaracji podatkowej), a chciałby ten błąd naprawić. Podkreślenia wymaga, że nie ma obowiązku zapłaty zaległego podatku wraz ze złożeniem takiego pisma. Jak wskazuje art. 16 § 2 KKS płatność nastąpić powinna najpóźniej w terminie wskazanym przez organ podatkowy.

Wyłączeni z możliwości zastosowania tego rozwiązania są prowokatorzy, sprawcy polecający i kierowniczy oraz sprawcy, którzy zorganizowali lub kierowali grupą przestępczą, chyba że zawiadomienie złożyli wraz ze wszystkimi członkami grupy (art. 16 § 6 KKS).

Wyłączenie skuteczności

Złożenie czynnego żalu będzie bezskuteczne w przypadku, gdy organ podatkowy będzie wiedział o zaistniałym przestępstwie lub wykroczeniu. Artykuł 16 § 5 KKS wprowadza dwie grupy takich okoliczności. Pierwsza z nich odnosi się do sytuacji, gdy organ podatkowy miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 16 § 5 pkt 1 KKS). To enigmatyczne sformułowanie może w praktyce nieść ze sobą wiele wątpliwości związanych z ustaleniem, kiedy to organ podatkowy ma już wyraźnie udokumentowaną informację. W następstwie orzecznictwa sądów powszechnych przyjąć należy, iż musi być to czynność procesowa organu, a nie domniemanie istnienia obowiązku (por. wyrok Sądu Okręgowego w Zamościu z dnia 28 maja 2013 r., II KA 380/13). Przykładowo niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej nie będzie prowadzić do wyłączenia możliwości jej złożenia po terminie wraz z oświadczeniem w formie „czynnego żalu”.

Druga grupa okoliczności wyłączających skuteczność zawiadomienia podatnika została określona bardziej precyzyjnie. Zgodnie z art. 16 § 5 pkt 2 KKS jego złożenie będzie bezskuteczne po rozpoczęciu przez organ podatkowy czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego, lub wykroczenia skarbowego. Warto zwrócić uwagę, że już podjęcie czynności sprawdzających, które są procedurą często stosowaną przez krajowe organy podatkowe, wyłączać będzie możliwość powoływania się na „czynny żal”.

Forma zawiadomienia

Do niedawna złożenie zawiadomienia mogło nastąpić albo ustnie do protokołu, albo w formie pisemnej. Dopiero od 31 marca 2020 r. możliwe jest ich składanie wraz z podpisem w formie elektronicznej (art. 16 § 4 KKS). Jako przykład wskazać można złożenie takiego oświadczenia poprzez profil ePUAP.

Dla skuteczności jego złożenia, zawiadomienie musi być podpisane przez podatnika. Orzecznictwo dopuszcza możliwość złożenia go przez pełnomocnika, którym może być wyłączenie adwokat lub radca prawny. Nie może za podatnika złożyć takiego oświadczenia księgowy lub pracownik.

Jego treść musi umożliwiać określenie organowi podatkowemu, jakie czynności zostały podjęte przez podatnika, aby móc określić ich ewentualne skutki. Stąd też art. 16 § 1 KKS wskazuje na obowiązek ujawnienia istotnych okoliczności popełnionego przez podatnika czynu. Muszą być to zatem najważniejsze przesłanki determinujące charakter, sposób oraz rodzaj realizowanych przez podatnika zachowań.     

Podsumowanie

Niewątpliwie zawiadomienie określone treścią art. 16 KKS pełni istotną funkcję, umożliwiającą wyłączenie odpowiedzialności dla tych podatników (w tym również płatników i inkasentów), którzy nie dopełnili obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Należy jednak pamiętać, że zawiadomienie to niesie ze sobą tylko konsekwencje w obszarze prawa karnego skarbowego, o ile nie zaistniały opisane okoliczności wyłączające. Wciąż podatnicy, mimo złożenia „czynnego żalu” ponoszą odpowiedzialność podatkową.